Intermediazione immobiliare nelle locazioni turistiche: la figura dell’HOST

Come funziona e come viene disciplinata da un punto di vista fiscale la figura dell’HOST? l’HOST è la definizione con cui viene identificato il soggetto che effettua attività di mediazione tra il proprietario dell’immobile e gli inquilini che si offrono per effettuare una locazione turistica. Per poter esercitare questa attività è necessario essere in possesso della qualifica di Agente immobiliare. Vediamo tutte le caratteristiche che disciplinano la figura dell’HOST da un punto di vista fiscale.

L’attività recettivo-turistica resa mediante le “case vacanze” è disciplinata a livello nazionale dal D.Lgs. n. 79/2011 che ha riformato la normativa sul turismo, rinviando, per l’inquadramento delle fattispecie contrattuali ed operative, alle disposizioni specifiche e autonome delle Leggi Regionali. La normativa è stata poi rivista e chiarita dal D.L. n. 50/2017, che per la prima volta, all’articolo 4, ha dato una definizione concreta ed univoca del concetto di locazioni brevi con finalità turistiche.

All’interno della disciplina legata alle locazioni turistiche si trova la figura dell’HOST, ovvero, il soggetto che in qualità di agente immobiliare deve agire e fungere da intermediario tra il proprietario (o titolare del diritto reale) dell’immobile oggetto di locazione e il possibili inquilini. La figura dell’HOST sinora non è mai stata delineata formalmente, ma è innegabile che l’attività di intermediazione immobiliare, non possa che essere di esclusiva spettanza dell’agente immobiliare (in quanto pratica in cui ha l’esclusiva).

Di seguito, dopo aver delineato le caratteristiche delle locazioni brevi di tipo turistico andremo ad analizzare più compiutamente la figura dell’intermediazione immobiliare (HOST) nelle locazioni brevi di tipo turistico.

Indice

• La locazione breve di tipo turistico

• Tipologia imprenditoriale e non della locazione

• L’intermediazione immobiliare HOST

• Intermediazione: mandato con rappresentanza

• Intermediazione: mandato senza rappresentanza

• Mandato senza rappresentanza: regime iva

• Esenzione Iva

• Compensi dell’Agente

• Agente intermediario e ritenuta sui compensi

• Importo su cui calcolare la ritenuta d’acconto

• Esempi calcolo ritenuta

• Codici tributo 1919

• Sanzioni per gli intermediari

• La nostra consulenza

La locazione breve di tipo turistico

Ai sensi dell’articolo 4 del D.L. n. 50/2017 si definiscono Locazioni Turistiche, i contratti di locazione che:

• Abbiano ad oggetto immobili abitativi (non vengono prese in considerazione le pertinenze);

• Abbia durata non superiore a 30 giorni(e quindi, non sia soggetto a registrazione, anche se, per la verifica dell’obbligo di registrazione è necessario considerare tutte le locazioni stipulate nell’anno dal medesimo locatore con il medesimo conduttore aventi ad oggetto il medesimo immobile, ex art. 2-bis, Tariffa, Parte II, DPR n. 131/86);

• Sia stato stipulato da persone fisiche al di fuori dell’esercizio di attività di impresa. Requisito riferito ad entrambe le parti del contratto.

La normativa nazionale, poi, a sua volta rimanda alle specifiche e autonome leggi regionali. Sono, quindi, le stesse norme regionali a disciplinare i requisiti minimi strutturali, igienico-sanitari e di servizi resi agli ospiti serventi alla corretta qualificazione reddituale dell’attività di locazione.

Tipologia imprenditoriale e non della locazione

L’esercizio dell’attività di locazione turistica può essere gestita in forma imprenditoriale o non imprenditoriale, con rilevanti e differenti risvolti sul piano della qualificazione reddituale dei redditi provenienti da tale attività.

In taluni casi può accadere che il proprietario dell’immobile non gestisca personalmente le locazioni in quanto ricorre ad un terzo soggetto che si occupa di tutti gli adempimenti legati alle locazioni (HOST). Questa fattispecie consente di avere la proprietà dell’immobile disinteressandosi di tutta l’attività di intermediazione e di servizi connessi alla locazione turistica. In pratica, da un punto di vista fiscale questa modalità consente al proprietario dell’immobile di effettuare locazioni turistiche con erogazione di servizi aggiuntivi, senza che al proprietario dell’immobile possa essere imputato l’esercizio di un’attività ricettivo-turistica che necessita dell’esercizio in forma imprenditoriale.

L’intermediazione immobiliare HOST

Quando il proprietario dell’immobile decide di avvalersi di un intermediario per la gestione delle locazioni turistiche possono verificarsi due differenti casistiche, che si riscontrano operativamente ogni giorno, a seconda delle scelte fatte dall’intermediario. Possiamo avere, infatti:

• Il mediatore/agente che agisce in forza di un mandato con rappresentanza (articolo 1704 c.c.);

• Il mediatore/agente che agisce in forza di un mandato senza rappresentanza (articolo 1705 c.c.).

Fattispecie discriminante, difatti, è rappresentata dalla presenza o meno del conferimento della procura. La principale differenza tra la figura del mandatario e altre figure analoghe (quali ad esempio l’agente e/o il mediatore) consiste nel fatto che oggetto del mandato è compimento di atti giuridici, ossia sostanzialmente la conclusione di contratti, mentre oggetto di rapporti quali quelli di agenzia e mediazione è un attività di tipo materiale meramente propedeutica alla conclusione dell’atto giuridico (ossia di “promozione alla conclusione“).

Nel caso di mandato con rappresentanza, valgono anche le disposizioni di cui agli articoli 1387 e seguenti del codice civile, essendo stata conferita la procura.

Pertanto, il mandatario (HOST), nel limite del contenuto del mandato, agirà con pieno potere di rappresentanza. Nei casi di locazioni turistiche consigliamo sempre agli HOST di operare con mandato con rappresentanza, per semplificare la procedura, ed evitare inutili complicazioni.

Vediamo di seguito entrambe le modalità operative.

Intermediazione: mandato con rappresentanza

Laddove il mandatario (agente immobiliare o HOST) operi con rappresentanza, il negozio giuridico si svolge, anche ai fini Iva, direttamente tra il mandante (proprietario) ed il terzo (cliente), determinando l’irrilevanza tributaria dell’interposizione dell’agente immobiliare (mandatario). Per cui, sinteticamente:

Rileva il ricavo per la vendita al terzo cliente ed il costo per il compenso da riconoscere al mandatario agente.Rileva il ricavo per il compenso della sua attività da fatturare al mandante proprietario.

Imposte diretteIl ricavo di vendita ed il costo per il compenso costituiscono, rispettivamente, un componente positivo e uno negativo di reddito.Il ricavo per il compenso costituisce un componente positivo di reddito.

IvaEmette fattura di vendita intestata al terzo acquirente (cliente) con Iva al 10% se il mandante proprietario è soggetto passivo Iva; in esenzione se è persona fisica. Riceve fattura per il compenso del mandatario agente.Emette fattura con Iva ad aliquota ordinaria per il compenso.

Intermediazione: mandato senza rappresentanza

Il contratto di mandato senza rappresentanza si ha quando il mandante (proprietario) non ha conferito procura al mandatario agente. In tale ipotesi, il mandatario agirà di fronte ai terzi per conto del mandante, ma non nome proprio, e per conseguenza, gli effetti degli atti giuridici compiuti ricadranno su di lui, che, tuttavia, dovrà successivamente trasferirli al mandante, in virtù dell’accordo con questi stipulato senza alcuna stipulazione contrattuale, ma in base a meri accordi verbali.

Per quanto concerne il regime fiscale dell’operazione, ai fini delle imposte dirette il mandato senza rappresentanza sia “irrilevante” (Risoluzione Agenzia Entrate n. 377/2002 e 309/2008).

Come chiarito dal MEF anche nel caso di locazioni brevi, conclusi da agenzie immobiliari in esecuzione di un mandato senza rappresentanza è possibile (per il proprietario) esercitare l’opzione per la cedolare secca. Infatti non pare esservi incompatibilità tra la disciplina del mandato senza rappresentanza e quella delle locazioni brevi.

L’art. 4 del D.L. 50/2017 specifica che la disciplina delle locazioni brevi si applica anche ai contratti stipulati “tramite soggetti che esercitano attività di intermediazione immobiliare”. Quest’ultima, da intendersi in senso lato, come attività che consente di mettere in contatto locatore e conduttore. Invece ove l’operazione sia riconducibile ad un contratto di locazione e una successiva sublocazione, non troverebbe applicazione la disciplina delle locazioni brevi. Si pensi al caso in cui un proprietario lochi l’immobile ad un’agenzia per un periodo ad esempio annuale. Quest’ultima poi sublochi con singoli contratti di locazione turistica l’immobile a terzi. In questa fattispecie, non sono soddisfatte le condizioni affinché si possa configurare una locazione breve, questo in quanto:

• il contratto di locazione stipulato tra proprietario dell’immobile e agenzia avrebbe durata maggiore di 30 giorni;

• i vari contratti di sub locazione, seppure avendo durata inferiore a 30 giorni, sarebbero stipulati da un soggetto che agisce nell’esercizio dell’impresa.

Mandato senza rappresentanza: regime iva

Su questo aspetto è intervenuta la Risoluzione n. 117/E/2004 dell’Agenzia delle Entrate – Direzione centrale normativa e contenzioso, secondo la quale:

• Somme pagate dai terzi (clienti) all’agente che opera senza rappresentanza – L’agente è chiamato in questo caso ad emettere fattura al cliente con aliquota del 10% (n. 120, Parte III, della Tabella A DPR n. 633/72), in quanto egli sta locando a nome proprio (per conto del proprietario), l’unità immobiliare.

• Somme riversate dall’agente immobiliare ai proprietari dei beni immobili – In virtù del fatto che la somma riscossa dall’agente intermediario sconti l’Iva al 10%, fa si che anche debbano scontare il medesimo trattamento fiscale anche le somme rimesse ai proprietari degli immobili (se questi risultano essere soggetti passivi di imposta). Nella diversa ipotesi in cui detti proprietari non siano soggetti passivi Iva, l’operazione di riversamento a loro favore delle somme incassate dall’agente (al netto delle relative provvigioni) risulterà fuori campo Iva, per difetto del presupposto soggettivo in capo al percipiente.

Esenzione Iva

Nel caso che la suddetta prestazione dell’agente intermediario sia esente da Iva, tale beneficio potrà essere fruito solo dal proprietario mandante che non risulti impresa costruttrice dell’immobile. Diversamente, il riversamento operato nei confronti di quest’ultima, sconterebbe l’aliquota Iva del 10%, in forza della previsione espressa dell’articolo 127-ter parte III della Tabella A, allegata al DPR n. 633/72. Resta inteso che l’operazione rimane esclusa da Iva quando il percettore finale delle somme è un privato, vale a dire non è un soggetto passivo di imposta.

In pratica, in caso di mandato senza rappresentanza, l’agente intermediario incasserà dal cliente tutta la somma della locazione, per poi riversarla la proprietario dell’immobile, al netto della propria provvigione. La provvigione, in questo caso, avrà già scontato l’Iva, essendo ricompresa nel canone di locazione fatturato dall’agente al cliente terzo conduttore.

Compensi dell’Agente

Costituiscono componenti positive di reddito dell’agente intermediario le sole provvigioni riscosse presso i terzi conduttori, rappresentando le somme relative al prezzo di locazione (oggetto di successiva retrocessione) un mero debito nei confronti dei mandanti, proprietari degli immobili locati.

Qui di seguito un prospetto riepilogativo di fatturazione nel mandato senza rappresentanza:

RUOLOMandante ProprietarioMandatario Agente

ContabilitàRileva il ricavo derivante dalla locazione che gli arriva dal mandatario agente.Rileva il ricavo per il valore complessivo della locazione.

Imposte diretteIl ricavo di vendita costituisce un componente positivo di reddito.Il ricavo per il compenso costituisce un componente positivo di reddito.

IvaEmette fattura di vendita intestata al mandatario con Iva al 10% se il mandante proprietario è soggetto passivo Iva; in esenzione se è persona fisica.Emette fattura con Iva ridotta al 10% per il valore complessivo della locazione.

Agente intermediario e ritenuta sui compensi

Chi oggi svolge l’attività di agente intermediario nelle locazioni turistiche deve attrezzarsi al fine di poter essere in regola e potersi qualificare effettivamente come agente immobiliare. Fatto questo aspetto preliminare sarà possibile poi operare, o come mandatario con rappresentanza o senza, a seconda della modalità migliore per operare.

Un aspetto importante sulla scelta di come operare (con rappresentanza o meno) è dato anche dall’introduzione della ritenuta di acconto da applicare, da parte di intermediari immobiliari nonché ai gestori dei portali telematici, sui compensi corrisposti ai proprietari.

Il comma 5 dell’articolo 4 del D.L. n. 50/17 dispone che i soggetti residenti nel territorio dello Stato che esercitano attività di intermediazione immobiliare, nonché quelli che gestiscono portali telematici, mettendo in contatto persone in ricerca di un immobile con persone che dispongono di unità immobiliari da locare, qualora incassino i canoni o i corrispettivi relativi ai contratti di locazione, di sublocazione o di comodato, purché di breve durata, “ovvero qualora intervengano nel pagamento dei predetti canoni o corrispettivi”, operino, “in qualità di sostituti d’imposta, una ritenuta del 21%” sull’ammontare degli stessi all’atto del pagamento al beneficiario”, provvedendo altresì ad effettuare i relativi versamenti nonché all’adempimento degli obblighi dichiarativi e certificativi ad essi conseguenti, ai sensi e per gli effetti rispettivamente dell’art. 17 del D.Lgs. n. 241/97 e dell’articolo 4 del DPR n. 322/98.

Come si evince dalla norma, l’intermediario dovrà qualificarsi come sostituto d’imposta qualora intervenga nella riscossione della locazione. Questo a prescindere se si operi con mandato con o senza rappresentanza.

Importo su cui calcolare la ritenuta d’acconto

La ritenuta deve essere applicata sull’importo del canone o corrispettivo lordo indicato nel contratto di locazione breve. Restano esclusi dalla base imponibile eventuali penali o caparre o depositi cauzionali. Questo in quanto si tratta di somme di denaro diverse ed ulteriori rispetto al corrispettivo. Devono ritenersi incluse nel corrispettivo lordo anche le somme eventualmente addebitate a titolo forfettario per tali prestazioni. Le spese per servizi accessori si ritiene che non concorrano al corrispettivo lordo solo qualora siano sostenute direttamente dal conduttore o siano a questi riaddebitate dal locatore sulla base dei costi e dei consumi effettivamente sostenuti.

Esempi calcolo ritenuta

Vediamo adesso alcuni esempi, al fine di chiarire la corretta modalità di applicazione della ritenuta d’acconto sulle locazioni brevi.

Esempio 1

Canone di locazione euro 1.000 Spese per pulizia non comprese nel canone euro 100 Ritenuta euro 210 (1.000 x 21%)

Esempio 2

Canone di locazione (comprensivo del servizio di pulizia) euro 1.100 Ritenuta euro 231 (1.100 x 21%)

Per quanto concerne la inclusione nel corrispettivo lordo della provvigione dovuta all’intermediario, occorre considerare quanto stabilito nel contratto di intermediazione e nel contratto di locazione. In particolare, la provvigione non risulta compresa nel corrispettivo quando è addebitata direttamente dall’intermediario al conduttore.

Esempio 3

Provvigione dovuta dal conduttore euro 80 Canone di locazione euro 1.000 Ritenuta euro 210 (1.000 x 21%)

Analogamente non è compresa nel corrispettivo quando l’intermediario l’addebita direttamente al locatore, il quale non la ribalta sul conduttore.

Esempio 4

Provvigione dovuta dal locatore euro 80 Canone di locazione euro 1.000 Ritenuta euro 210 (1.000 x 21%) La provvigione concorre, invece, alla determinazione del corrispettivo lordo da assoggettare a ritenuta se è trattenuta dall’intermediario sul canone dovuto al locatore in base al contratto.

Esempio 5

Provvigione dovuta dal locatore euro 80 Canone euro 1.000 + 80 = 1.080 Ritenuta euro 227 (1.080 x 21%). In definitiva, per semplificare, può affermarsi che l’intermediario opera la ritenuta sull’intero importo indicato nel contratto di locazione breve che il conduttore è tenuto a versare al locatore.

Codici tributo 1919

L’agenzia delle Entrate con la Risoluzione del 05/07/2017 n. 88 emanata dalla Direzione Centrale Amministrazione, Pianificazione e Controllo istituisce il codice tributo per il versamento, tramite modello F24, della ritenuta operata all’atto dei pagamenti ai beneficiari di canoni o corrispettivi, relativi ai contratti di locazione breve: si tratta del codice “1919”.

In sede di compilazione del modello F24, il codice tributo è esposto nella sezione “Erario”, esclusivamente in corrispondenza delle somme indicate nella colonna “importi a debito versati”, con l’indicazione nei campi “Rateazione/regione/prov/mese rif.” e “Anno di riferimento” del mese e dell’anno cui la ritenuta si riferisce, rispettivamente nei formati “00MM” e “AAAA”.

Nell’ipotesi in cui la ritenuta sia versata dal rappresentante fiscale di un operatore estero, va presa in considerazione la sezione “Contribuente”. In tal caso, diventa necessario indicare il codice fiscale del rappresentato, intestatario della delega, mentre il campo “Codice fiscale del coobbligato, erede, genitore, tutore o curatore fallimentare” accoglie quello del rappresentante, intestatario del conto di addebito, insieme al codice “72” (da riportare nello spazio “codice identificativo”).

Inoltre, se si versa più del dovuto, è possibile recuperare in compensazione l’eccedenza dai successivi pagamenti relativi allo stesso anno con il codice tributo “1628” (risoluzione 13/2015). Va, invece, utilizzato il “6782” (risoluzione 9/2005) in caso di compensazione da versamenti dell’anno seguente.

Sanzioni per gli intermediari

Il mancato ottemperamento ai suddetti obblighi di monitoraggio e trasmissione dei dati comporta l’applicabilità, a carico dei medesimi, della sanzione amministrativa, modulabile da un minimo di 250 ad un massimo di 2000 euro, di cui all’art. 11 del D.Lgs. n. 471/1997 (“Altre violazioni in materia di imposte dirette e di imposta sul valore aggiunto”), corrispondente alla misura sanzionatoria applicabile in caso di omissione di ogni comunicazione prescritta dalla legge tributaria, della mancata, incompleta o non veritiera risposta ai questionari, dell’inottemperanza all’invito a comparire e a qualsiasi altra richiesta da parte dell’Amministrazione finanziaria o della Guardia di finanza.

L’ultimo periodo del comma 4 dell’art. 4 prevede tuttavia la riduzione alla metà dell’importo sanzionatorio suddetto qualora la trasmissione o la correzione dei dati precedentemente comunicati mediante successivo invio avvenga nel termine (brevissimo) di 15 giorni successivi alla scadenza. La riduzione alla metà della sanzione costituisce una previsione di buon senso, che si mostra in continuità d’intenti con analoga previsione contenuta nell’art. 11 del D.Lgs. n. 471/1997, ai commi 2-bis e 2-ter, concernenti le ipotesi di mancata o errata trasmissione delle fatture emesse e ricevute e dell’omessa, incompleta o infedele comunicazione dei dati delle liquidazioni periodiche ai fini IVA, così come previsto dagli artt. 21 e 21-bis del D.L. 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalla L. 30 luglio 2010, n. 122.

In ultimo, il comma 6 dell’art. 4 demanda ad un Provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle entrate da emanarsi entro 90 giorni la fissazione delle modalità attuative degli obblighi sostitutivi, informativi e di monitoraggio affidati agli intermediari immobiliari e ai gestori dei portali telematici, anche con riferimento alla trasmissione e conservazione dei dati relativi ai contratti conclusi per il loro tramite.